מיסוי נאמנויות במקרקעין: מס רכישה ושבח בהעברה לנאמן ומנאמן

נאמנות במקרקעין היא מצב שבו הזכויות בנכס רשומות על שם נאמן, אבל מוחזקות לטובת אדם אחר, הנהנה. לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963, בסוגים מסוימים של נאמנויות ובהתקיים התנאים שבחוק, ההעברה מהיוצר לנאמן, וכן ההעברה מהנאמן לנהנה, אינן נחשבות "מכירה" לצורכי מס שבח ומס רכישה, ולכן ככלל אין עליהן מס. במקום זאת, החוק "מסתכל דרך" הנאמן ומייחס את העסקאות ליוצר הנאמנות או לנהנה, לפי סוג הנאמנות. התנאי המרכזי הוא דיווח נכון ובמועד, משום שנאמנות שלא דווחה עלולה להיחשב עסקה רגילה, על כל המשתמע מכך.

במאמר זה אסביר מתי משתמשים בנאמנות במקרקעין, איך היא ממוסה ומה חשוב לבדוק לפני שמקימים אותה.

מהי נאמנות במקרקעין?

חוק הנאמנות, תשל"ט-1979 מגדיר נאמנות כזיקה לנכס שלפיה הנאמן חייב להחזיק בו או לפעול בו לטובת נהנה או למטרה אחרת. בנאמנות יש שלושה צדדים:

• יוצר הנאמנות: מי שמעביר את הנכס לנאמן או קובע את הנאמנות.
• הנאמן: מי שהזכויות רשומות על שמו, למשל עורך דין, חברה נאמנה או בן משפחה.
• הנהנה: מי שהנאמנות נועדה לטובתו.

שימושים נפוצים בנאמנות במקרקעין כוללים החזקת דירה עבור קטין, תכנון העברה בין דורית, החזקת נכס עבור מי שאינו רוצה שהזכויות יירשמו על שמו, רכישה משותפת שבה אחד הצדדים מחזיק עבור האחרים, וכן נאמנויות בפרויקטים של קבוצות רכישה והתחדשות עירונית.

המסגרת החוקית: סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין

ההוראה המרכזית בחוק מיסוי מקרקעין בנושא היא סעיף 69, שעוסק בזכויות במקרקעין המוחזקות בידי נאמן ובהשלכות המס של ההעברות בין היוצר, הנאמן והנהנה. הסעיף תוקן והורחב בתיקוני חקיקה, והוא מבחין בין סוגי נאמנויות שונים, כמו נאמנות לטובת נהנה, נאמנות קרובים ונאמנות לפי צוואה, בדומה להבחנות שבהסדרי מיסוי הנאמנויות בפקודת מס הכנסה.

העיקרון המשותף: הנאמן הוא "צינור" בלבד. לצורכי מס רואים את העסקה כאילו נעשתה בידי מי שעומד מאחורי הנאמן. השאלה מי זה, היוצר או הנהנה, תלויה בסוג הנאמנות ובאופן שבו היא בנויה.

העברה מהיוצר לנאמן

כאשר יוצר הנאמנות מעביר זכות במקרקעין לנאמן, ובהתקיים התנאים שבחוק לסוג הנאמנות הרלוונטי, ההעברה אינה נחשבת מכירה. המשמעות:

• היוצר אינו משלם מס שבח על ההעברה.
• הנאמן אינו משלם מס רכישה.
• יום הרכישה והשווי של הנכס נשארים כפי שהיו אצל היוצר, ויילקחו בחשבון במכירה עתידית.

התנאי הבסיסי הוא שמדובר בנאמנות אמיתית, שבה הנאמן אינו נהנה בעצמו מהנכס, ושהנאמנות מדווחת לרשות המסים בתוך המועד הקבוע בחוק ובטופס הנדרש. כדאי לבדוק את המועד המדויק לסוג הנאמנות לפני החתימה על כתב הנאמנות. היעדר דיווח עלול להביא לכך שההעברה תיחשב מכירה רגילה, החייבת במס שבח ובמס רכישה.

העברה מהנאמן לנהנה

גם ההעברה מהנאמן לנהנה אינה נחשבת, ככלל, מכירה, כאשר מדובר בנאמנות שדווחה כדין ובנהנה שהנכס הוחזק לטובתו מלכתחילה. עם זאת, כאן מתחילים ההבדלים בין סוגי הנאמנויות:

• כאשר הנאמן החזיק את הנכס עבור הנהנה מלכתחילה (למשל, הנהנה רכש את הנכס באמצעות הנאמן), ההעברה לנהנה היא בעצם "השלמת הרישום", ואין בה אירוע מס נוסף.
• כאשר היוצר והנהנה הם אנשים שונים, למשל הורה שיצר נאמנות לטובת ילדו, ההעברה לנהנה עשויה להיבחן כהעברה מהיוצר לנהנה. אם הם קרובים, עשויים לחול הפטורים וההקלות להעברה ללא תמורה בין קרובים, כמו בהעברת דירה במתנה, לרבות לעניין מס הרכישה המופחת.

להרחבה על העברה בין קרובים ראו את המאמר על העברה ללא תמורה.

נאמנות קרובים

נאמנות קרובים היא, בקווים כלליים, נאמנות שבה יוצר הנאמנות והנהנים הם קרובי משפחה, כהגדרת "קרוב" בחוק. בנאמנויות מסוג זה המחוקק מייחס את העסקאות של הנאמן, ככלל, ליוצר הנאמנות, משום שהנאמנות משמשת לרוב לתכנון משפחתי. המשמעות המעשית:

• מכירה של הנכס בידי הנאמן לצד שלישי תמוסה כאילו היוצר מכר אותו.
• הזכאות לפטורים, כמו פטור ממס שבח על מכירת דירת מגורים, תיבחן בדרך כלל לפי מצבו של היוצר.
• רכישה בידי הנאמן עשויה להיבחן לצורך מס רכישה לפי מצבו של הגורם שאליו מיוחסת הנאמנות, ולכן השאלה אם הדירה היא "דירה יחידה" או "דירה נוספת" עשויה להיות מורכבת.

הסיווג המדויק של נאמנות, וההשלכות שלו, תלויים בהגדרות שבחוק ובמבנה הנאמנות בפועל. זהו תחום שבו טעות קטנה בניסוח כתב הנאמנות עלולה לעלות ביוקר.

נאמנות לטובת קטין או לפי צוואה

הורים וסבים משתמשים לא פעם בנאמנות כדי להעביר נכס לילד או לנכד קטין, בלי שהקטין יחזיק בעצמו בזכויות ובלי שיוכל לנהל את הנכס עד שיגיע לגיל מסוים. במקרים כאלה חשוב לבחון גם את השאלה אם ההעברה היא מתנה לקרוב, את ההשלכות על מעמדו של הקטין כבעל דירה לעניין מס רכישה בעתיד, ואת הצורך באישורים לפי דיני האפוטרופסות.

נאמנות יכולה להיווצר גם מכוח צוואה, כאשר המוריש מורה שנכס יוחזק בידי נאמן לטובת יורשים מסוימים. החוק כולל הוראות מיוחדות לנאמנות לפי צוואה, וההעברה מהעיזבון לנאמן ומהנאמן ליורשים נבחנת בהתאם להן ולכללים החלים על ירושה. גם כאן, הדיווח והתיעוד הנכונים הם שקובעים אם ההעברות יהיו פטורות.

דיווח לרשות המסים: מה צריך לעשות בפועל?

1. ניסוח כתב נאמנות שמגדיר את היוצר, הנאמן, הנהנים, סמכויות הנאמן והמועד או התנאי לסיום הנאמנות.
2. הגשת הודעה על הנאמנות לרשות המסים, בטופס המתאים ובתוך המועד הקבוע בחוק.
3. רישום הערה מתאימה בלשכת רישום המקרקעין, כאשר הדבר נדרש או רצוי, כדי להבהיר שהנכס מוחזק בנאמנות.
4. שמירת כל המסמכים לאורך כל תקופת הנאמנות, משום שבמועד מכירה או העברה עתידית רשות המסים תבקש להוכיח את מבנה הנאמנות מלכתחילה.

נאמנות ומיסים נוספים

מיסוי מקרקעין אינו התחום היחיד שיש לבדוק. אם הנכס המוחזק בנאמנות מושכר, ההכנסה משכר הדירה עשויה להיות חייבת במס הכנסה, והשאלה על מי מוטלת החובה לדווח ולשלם, הנאמן, היוצר או הנהנה, נקבעת לפי הוראות פקודת מס הכנסה בדבר נאמנויות. כמו כן, כשהנאמן הוא חברה, יש לבחון את ההשלכות של החזקת הנכס בידי תאגיד. לכן, תכנון נאמנות במקרקעין צריך להיעשות בראייה כוללת, בשיתוף עם רואה החשבון של המשפחה כשיש בכך צורך, ולא רק על בסיס החיסכון במס הרכישה או במס השבח ביום ההעברה.

כדאי גם לחשוב מראש על סיום הנאמנות: מתי והאם הנכס יועבר לנהנה, מה יקרה אם הנאמן ימות או יאבד את כשירותו, ומי יחליף אותו. כתב נאמנות שמסדיר את השאלות האלה מראש חוסך סכסוכים משפחתיים ושומות מס בעתיד.

מס רכישה ברכישה באמצעות נאמן

אחד המצבים הנפוצים בפועל הוא רכישת דירה כאשר הזכויות נרשמות על שם נאמן, למשל עורך דין או בן משפחה, עבור הרוכש האמיתי. במצב כזה, ובהתקיים התנאים, מס הרכישה נקבע לפי מצבו של הנהנה, כלומר הרוכש האמיתי. כך, אם לנהנה כבר יש דירה, הוא לא יוכל ליהנות ממדרגות דירה יחידה רק משום שהדירה רשומה על שם נאמן שאין לו דירות.

רשות המסים בוחנת את מהות העסקה ולא רק את הרישום. ניסיון להשתמש בנאמנות כדי "להסתיר" בעלות על דירה נוספת עלול להיחשב עסקה מלאכותית או אי דיווח, ולהוביל לשומה מתוקנת ואף לסנקציות. לפרטים על מדרגות המס ראו את העמוד מס רכישה.

טעויות נפוצות

• אי דיווח על הנאמנות לרשות המסים בתוך המועד.
• הסכם נאמנות כללי שלא מגדיר בבירור מי היוצר, מי הנהנה ומה סמכויות הנאמן.
• הנחה שהנאמנות מאפשרת ליהנות ממדרגות דירה יחידה כשבפועל לנהנה יש דירה נוספת.
• התעלמות מההשלכות של חוק הירושה ומהמצב שבו הנאמן או הנהנה הולכים לעולמם.
• שימוש בנאמנות ללא בחינה של השלכות מס הכנסה על הכנסות שכירות מהנכס.

מתי כדאי לפנות לעורך דין?

לפני הקמת נאמנות במקרקעין, לפני רכישת נכס באמצעות נאמן ולפני העברת נכס מנאמן לנהנה, מומלץ להתייעץ עם עורך דין שעוסק במיסוי מקרקעין. הבדיקה כוללת את סוג הנאמנות, את ההשלכות על מס שבח ועל מס רכישה, את הדיווחים הנדרשים ואת ניסוח כתב הנאמנות. גם מי שהחזיק נכס בנאמנות במשך שנים בלי לדווח, כדאי שיבדוק את מצבו לפני מכירה או העברה. מידע נוסף בעמוד מיסוי מקרקעין.

משרדנו מלווה בעלי דירות, רוכשים ומשקיעים בכל תחומי המקרקעין והמיסוי, במשרדים בתל אביב (הארבעה 28, המגדל הצפוני, קומה 5) וברחובות (האלוף יעקב פרי 1). לתיאום פגישת ייעוץ ניתן לפנות בטלפון 077-805-4838.