מיסוי עסקת קומבינציה

עסקת קומבינציה מתבצעת בין בעלים של קרקע ליזם, מדובר בעסקת נדל"ן שבה, בעל הקרקע מוכר חלק ממנה ליזם. בתמורה, מקבל בעל הקרקע התחייבות מהיזם לקבלת שירותי בנייה בעבור חלק הקרקע שנותר בחזקתו. משמעות הדברים הנה, שבעסקת קומבינציה לא מועברים כספים בין הקונה למוכר אלא, מתבצע בניהם חישוב באחוזים של גודל הקרקע שנמכרה, אל מול כמות אחוזי הבניה שיקבל המוכר בתמורה לכך. עסקת קומבינציה היא עסקה מורכבת, בעלת משתנים רבים שעלולים להשפיע על הכדאיות בביצועה בעבור שני הצדדים לעסקה. עסקת קומבינציה אינה פטורה מתשלומי מס אולם, יש לה בהיבט זה יתרונות חשובים.

מיסוי בעסקאות קומבינציה

עסקאות קומבינציה מייצרות מספר יתרונות מיסוי חשובים ביותר ובשורה התחתונה, ניתן להגיע לתשלומי מס מופחתים, באמצעות תכנוני מס שונים ומיטיבים. בנוסף, כתוצאה מכך שבעל הקרקע מוכר רק חלק מהקרקע בעסקת קומבינציה, מס השבח לתשלום, יחושב על פי החלק הנמכר בלבד ולפיכך, התשלום יהיה נמוך מאשר בעסקת מזומן המתבצעת, על פי רוב, על שטח הקרקע המלא. במידה ובעתיד יחליט בעל הקרקע למכור את החלק הבנוי אותו יקבל מהקבלן בעסקת הקומבינציה, בתכנון מס נכון, שיתבצע על ידי איש מקצוע בתחום, ניתן יהיה להפחית מאוד את חבות המס לתשלום. עסקאות קומבינציה מייצרות לא פעם, פטורים והקלות נוספות למיניהן, המייצרות הפחתה משמעותית נוספת, בגובה תשלום המס הנדרש לתשלום בפועל.

דיני מס בעסקאות קומבינציה – תקדימים

אנשי מקצוע עוסקים בשאלה העקרונית, הקשורה לדיני מס, מה עדיף תוכן או צורה? כלומר, בעניין המיסוי של עסקאות קומבינציה, האם יש להעדיף את המהות הכלכלית שנמצאת בבסיס העסקה או, שיש להעדיף את המבנה המשפטי המוצג על ידי הצדדים לעסקה, לאחר תכנון מס שביצעו. כשהגיע סוגיה זו לבית המשפט, קבעו השופטים בכל מקרה פסיקה שונה.

בכל הקשור לעסקת קומבינציה חלקית, בה חלק מהקרקע מועבר לקבלן בתמורה לשירותי בנייה על החלק שנותר, קבע בית המשפט, הצדדים יכולים לקבוע כרצונם את הצורה תוך העדפתה על פני המהות הכלכלית של העסקה. מנגד, בנושא הזכאות לפטור עבור דירת מגורים של בעל הקרקע בעסקת קומבינציה חלקית, פסק בית המשפט, כי הנישום יהיה זכאי לפטור, על אף שאינו עומד בתנאי מקדמי העוסק במכירת כל הזכויות בקרקע, עקב בחירתו בתפישת המהות הכלכלית של העסקה על פני הצורה שלה.

יש לציין, בשאלה האם להגדיר עסקת קומבינציה כעסקת מכר או לא, בית המשפט שינה את עמדתו לאחרונה וקבע, שהנטייה, על פי רוב, היא לכיוון הצורה ולכן, אם ההסכם בין הצדדים אינו באופן מובהק הסכם מכר, לא יהיה מדובר במכירה.

שני סוגים עיקריים של עסקאות קומבינציה

קיימים שני סוגים עיקריים של עסקאות קומבינציה: עסקאות מכר מלא ועסקאות מכר חלקי. האלמנט שמייצר את ההבדל בין שני סוגי עסקאות הקומבינציה האלה נמצא בעניין המיסוי של העסקאות.

• עסקת מכר מלא – עסקת מכר מלא קובעת שהיזם (הקבלן), הרוכש, יקבל לידיו את הזכויות המלאות בשטח הכולל של הקרקע. בתמורה, הוא מזכה את בעל הקרקע בחלק מסוים מהבעלות על הנכסים אותם הוא מתעתד לבנות על הקרקע. עסקת קומבינציה מסוג זה נחשבת לפחות כלכלית ולכן, היא נפוצה הרבה פחות מעסקת קומבינציה חלקית.
• עסקת מכר חלקי – עסקת מכר חלקי קובעת שהיזם (הקבלן), הרוכש, יקבל לידיו רק חלק מקרקע קיימת, וחלק אחר יישאר בידיו של בעל הקרקע. בתמורה, מעמיד היזם לטובת בעל הקרקע, את שירותי הבנייה המקצועיים שעומדים לרשותו, באמצעותם, יבנה בעל הקרקע על חלק הקרקע שנשאר בידיו. מבחינת מיסוי, מדובר בעסקת חליפין ולכן, בעל הקרקע לא יחויב בתשלום מס שבח ומס רכישה.

היתרון הגדול של עסקת קומבינציה חלקית

בעסקת קומבינציה חלקית, שני הצדדים להסכם מרוויחים כסף נוסף, באמצעות תשלום מס מופחת. המיסוי על עסקאות קומבינציה חלקיות, קטן באופן משמעותי מאשר בעסקאות נדל"ן סטנדרטיות. עיקר ההפחתה נובעת מהעובדה שבעל הנכס ישלם מס שבח רק על חלק הקרקע שנמכר ליזם ולא על שטח הקרקע כולו.

קביעת שווי המכירה של עסקת קומבינציה

קיימות שלוש דרכים לבצע הערכת שווי של עסקת קומבינציה:

• ביצוע הערכת שמאי מומחה של שווי הקרקע הנמכרת לקבלן.
• ביצוע הערכת שמאי מקצועי אודות שווי הדירות שיקבל בעל הקרקע מהקבלן, תוך הפחתת ערך הקרקע הנשארת בידיו.
• חישוב עלות הבנייה בתוספת רווח הקבלן, על החלק אותו יקבל בעל הקרקע.